حسابداری پیمانکاری و مشاغل
صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
بهمن
پیمانکاری فعالیتی گسترده است که حوزههای متنوعی مانند سد سازی، راهسازی، ساختمان سازی، تاسیسات نفت و گاز و خدمات را پوشش میدهد. فرآیند پیمانکاری دارای جزئیات فنی زیادی است که از تهیه اسناد مناقصه شروع میشود و تا تحویل قطعی کار به کار فرما ادامه مییابد.
مهمترین مسئله حسابداری برای پیمانهای بلند مدت زمان شناسایی درآمد و سود و یا به عبارت دیگر تخصیص درآمدها و هزینههای پیمان به دورههایی است که در آن دورهها عملیات موضوع پیمان اجرا میشود. صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
استاندارد حسابداری شماره ۹ برای حسابداری پیمانهای بلند مدت
در صورتهای مالی پیمانکار بکار گرفته میشود و برای حسابداری در صورتهای کارفرما کاربرد ندارد. کارفرما برای حسابداری دارایی در جریان ساخت معمولاً از ضوابط استاندارد حسابداری شماره ۱۱ (داراییهای ثابت مشهود) و شماره ۸(موجودی مواد و کالا) تبعیت میکند. اگر چه به عنوان استاندارد«پیمان بلند مدت» است و به طور معمول پیمان بلند مدت بیش از یکسال به طول میانجامد. اما الزامات استاندارد برای پیمانهای که مدت آن از یک سال کمتر است نیز کاربرد دارد. صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
تعـاریف
پیمان بلند مدت: پیمانی است که برای طراحی، تولید یا ساخت یک دارایی منفرد قابل ملاحظه یا ارائه خدمات منعقد میشود و مدت زمان لازم برای تکمیل پیمان چنان است که فعالیت پیمان در دورههای مالی متفاوت قرار میگیرد.
پیمان مقطوع: پیمان بلند مدتی است که به موجب آن پیمانکار با یک مبلغ مقطوع برای کل پیمان یا یک نرخ ثابت برای هر واحد موضوع پیمان که در برخی موارد ممکن است بر اساس مواردی خاص مشمول تعدیل قرار گیرد توافق میکند.
پیمان امانی (پیمان با حقالزحمه مبتنی بر مخارج): پیمان بلند مدتی است که به موجب آن مخارج قابل قبول یا مشخص شده در متن پیمان به پیمانکار تادیه و درصد معینی از مخارج مزبور یا حقالزحمه ثابتی نیز به پیمانکار پرداخت میشود.
صورت وضعیت: صورتحسابی است که وضعیت کارهای انجام شده را، از ابتدای کار تا تاریخ صورت وضعیت، به صورت انباشته نشان میدهد و به طور ادواری (معمولاً ماهانه) برای کارفرما فرستاده میشود.
تعدیل قرارداد: تعدیل قرار داد اولیه به گونهای که شرایط آن بدون افزودن شرط جدیدی تغیر مییابد.
ادعاها: مبالغ مازاد بر مبلغ قرارداد که پیمانکار به دلیل تاخیر کارفرما، اشتباه در تعیین مشخصات و طراحی، تغییرات توافق شده در کار یا در سایر رخدادهایی که ادعا میشود عامل مخارج پیشبینی نشده است، از کارفرما مطالبه میکند.
پیمان در جریان پیشرفت: حسابی که برای انباشت مخارج ساخت پروژه استفاده میشود.
روش درصد پیشرفت کار: یک روش حسابداری است که درآمد قرارداد متناسب با پیشرفت کار شناسایی میشود.
روش کار تکمیل شده: یک روش حسابداری است که درآمد قرارداد در هنگام تکمیل پیمان شناسایی میشود.
مخارج پیش از قرارداد: مخارجی که قبل از انعقاد قرار داد انجام میشود(مانند تهیه نقشه، خرید تجهیزات خاص، …)
مرکز سود: واحد انباشت درآمدها و هزینهها برای اندازهگیری عملکرد قرارداد
پیمانکار جزء: شخص حقیقی یا حقوقی است که تخصص در انجام کارهای اجرایی دارد و پیمانکار برای اجرای بخشی از عملیات پیمان با او قرارداد میبندد.
تکمیل اساسی: مقطعی که در آن کارهای مهم قرارداد تکمیل شده است و تنهامخارج و خطرات بالقوه اندکی باقی مانده است.
پیش دریافت پیمان: بخشی از مبالغ دریافتنی توسط پیمانکار است که کار مربوط به آن تا تاریخ ترازنامه انجام نشده است.
مبالغ دریافتنی بابت پیشرفت کار عبارت است از:
الف. علی الحسابها: مبالغی است که به طور موقت در قبال صورت حسابهای صادره در دست بررسی دریافت میشود.
ب. سایر دریافتها: عبارت است از اقلامی که ماهیت علی الحساب نداشته، لیکن در قبال پیشرفت کار دریافت میشود و نیز در برگیرنده آن بخش از مبالغ پیش دریافت پیمان است که کار مربوط به آن تا تاریخترازنامه انجام شده است.
زیانهای قابل پیشبینی: زیانهایی است که انتظار میرود در طول مدت پیمان ایجاد شود(با احتساب مبالغ برآوری هزینه کارهای اصلاحی و تضمینی و هر گونه هزینههای مشابهی که تحت شرایط پیمان قابل بازیافت نیست، مبلغ زیان مذکور بدون توجه به موارد زیر برآورد میشود:
الف. شروع یا عدم شروع کار پیمان
ب. حصهای از کار که تا تاریخ ترازنامه انجام شده است.
ج. میزان سودی که انتظار میرود از پیمانهای دیگر (به استثنای پیمانهای که پیمان واحد تلقی میشود) حاصل شود.
دستگاه نظارت ( مهندس مشاور): عبارت است از شخص حقیقی یا حقوقی که کارفرما به منظور اجرای تعهداتی که پیمانکار بر طبق مفاد پیمان به عهده گرفته، تعیین و به پیمانکار کتباً معرفی مینماید.
رئیس کارگاه: رئیس کارگاه، شخصی است که از طرف پیمانکار به منظور اجرای عملیات موضوع پیمان در کارگاه به کارفرما یا دستگاه نظارت معرفی میشود.
مراحل اجرای طرح بلند مدت پیمانکاری
طرحهای بلند مدت پیمانکاری معمولاً در سه مرحله مطالعات مقدماتی، مطالعات تفصیلی، اجرا و نظارت انجام میشود که هر یک از مراحل شامل اقدامات معینی به شرح زیر است:
مرحله اول: مطالعات مقدماتی طرح
۱.مطالعات شناسایی طرح
۲.تهیه طرح مقدماتی
مرحله دوم: مطالعات تفصیلی طرح
۱.تهیه نقشههای تفصیلی
۲.تهیه اسناد و مدارک مناقصه
مرحله سوم: اجرای طرح
۱.ارجاع کار به پیمانکار
۲.انعقاد قرار داد پیمانکاری
۳.عملیات اجرایی
۴.تنظیم و پرداخت صورت وضعیتها
۵.تحویل موقت
۶.تحویل قطعی
ارجاع کار به پیمانکـار
کارفرما پس از پایان مراحل مطالعاتی، وارد مرحله اجرا میشود که در نخستین گام باید پیمانکار را انتخاب کند. پیمانکار در بسیاری از موارد از طریق مناقصه انتخاب میشود. در شرکتهای خصوصی ضوابط مناقصه معمولاً در آییننامه معاملات خاص هر شرکت مشخص میشود. بخش دولتی باید در برگزاری مناقصه و در تدوین آییننامه معاملات، قانون برگزاری مناقصات را رعایت کند.
طبق این قانون، مناقصات از نظر مراحل بررسی به دو گروه طبقهبندی میشود:
۱.مناقصه یک مرحلهای: مناقصهای که در آن نیازی به ارزیابی فنی بازرگانی پیشنهادها نباشد. در این مناقصه پاکتهای پیشنهاد مناقصهگران در یک جلسه گشوده و در همان جلسه برنده مناقصه تعیین میشود.
۲.مناقصه دو مرحلهای: مناقصهای است که به تشخیص مناقصهگذار، بررسی فنی بازرگانی پیشنهادها لازم باشد. در این مناقصه کمیته فنی بازرگانی تشکیل میشود و نتایج ارزیابی فنی و بازرگانی پیشنهادها را به کمیسیون مناقصه گزارش میکند و برنده مناقصه تعیین میشود.
مناقصات از نظر روش دعوت مناقصهگران به دو گروه تقسیم میشود:
۱.مناقصه عمومی: مناقصهای است که در آن فراخوان مناقصه از طریق آگهی عمومی به اطلاع مناقصهگران میرسد.
۲.مناقصه محدود: مناقصهای که در آن به تشخیص و مسئولیت بالاترین مقام دستگاه مناقصهگذار، محدودیت برگزاری مناقصه عمومی با ذکر ادله تائید میشود. فراخوان مناقصه از طریق ارسال دعوتنامه برای مناقصهگران صلاحیتدار به اطلاع آنها میرسد.
از نظر حسابداری مرحله مناقصه برای پیمانکار دارای مخارجی است که عموماً مخارج پیش از قرارداد نامیده میشود. مانند حقالزحمه مهندسان برای قیمتگذاری، مخارج خرید اسناد مناقصه و مخارجی را که کارفرما در این مرحله برای چاپ آگهی و دعوت از پیمانکاران انجام میدهد و به حساب هزینه مطالعاتی طرح منظور میشود.
در این مرحله از اجرای طرح پیمانکار باید برای شرکت درمناقصه مبلغ معینی را به عنوان سپرده شرکت در مناقصه به حساب مناقصهگذار واریز و یا اینکه باید ضمانتنامه بانکی بگیرد و بانکها برای صدور ضمانتنامه معمولاً ۱۰% سپردهنقدی میگیرند و معادل ۱۲۰% مبلغ ضمانتنامه (پس از کسر سپرده) وثیقه میخواهند. صدور ضمانتنامه مستلزم پرداخت مبلغی نیز به عنوان کار مزد است. ضمانتنامه و وثیقه آن به صورت آماری نگهداری میشود و از نظر حسابداری در صورتهای مالی شناسایی نمیشود اما به صورت سنتی در حسابهای انتظامی ثبت میشود.
مثال: شرکت ایران در اردیبهشت ۲×۱۳ برای شرکت در مناقصه ساخت یک ساختمان شرکت کرده است. اگر ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال باشد و برای خرید اسناد مناقصه ۲.۰۰۰.۰۰۰ ریال هزینه نموده باشد نحوه ثبت آن در دفاتر پیمانکار به شرح زیر خواهد بود.
سپرده نقدی صدور ضمانتنامه ۱.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۱.۰۰۰.۰۰۰
پرداخت سپرده شرکت در مناقصه
پروژههای در جریان مناقصه ۱۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۱۰۰.۰۰۰
پرداخت کار مزد صدور ضمانتنامه
سپرده مورد درخواست ۱.۰۰۰.۰۰۰=۱۰%×۱۰.۰۰۰.۰۰۰
مبلغ وثیقه (سفته) ۱۰.۸۰۰.۰۰۰=۱۲۰%(۱.۰۰۰.۰۰۰-۱۰.۰۰۰.۰۰۰)
مبلغ مذکور ۱۰۰.۰۰۰ ریال
حساب انتظامی ضمانتمامه شرکت در مناقصه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۸۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۸۰۰.۰۰۰
و نحوه ثبت آن در دفاتر کارفرما به شرح زیر است
حساب انتظامی ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانتنامه شرکت در مناقصه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
ثبت ضمانتنامه دریافتی از شرکت ایران
پس از اتمام مناقصه و مشخص شدن برنده، ضمانتنامه شرکت در مناقصه ابطال میشود و برای ابطال آن ثبتهای قبلی غیر از کارمزد معکوس میشود و مخارج کارمزد در صورت برنده شدن پیمانکار به حساب «پیمان در جریان پیشرفت» و در غیر این صورت به حساب«هزینه دوره» منظور میشود. با فرض برنده شدن شرکت ایران ، کارمزد به حساب پیمان در جریان پیشرفت منتقل میشود:
پیمان در جریان پیشرفت ۱۰۰.۰۰۰
پروژههای در جریان مناقصه ۱۰۰.۰۰۰
انعقاد قرارداد
پیمانکار قبل از بستن قرارداد، باید برای تضمین حسن انجام تعهدات خود معادل پنج درصد مبلغ اولیه پیمان ضمانتنامه از بانک تهیه و یا اینکه مبلغی را به صورت سپرده نقدی نزد کارفرما به امانت بگذارد. در قرارداد پیمانکاری مواردی مانند موضوع، مبلغ، مدت، تاریخ شروع، دوره تضمین و نظارت بر اجرای کار مشخص میشود. اسناد و مدارک یک پیمان معمولاً شامل موارد زیر است:
الف. موافقت نامه
ب.شرایط عمومی
ج. شرایط خصوصی
د.برنامه زمانی کلی
هـ.فهرست بها و مقادیر کار
و. مشخصات فنی، دستورالعملها و استاندارد فنی و
ز. نقشهها
مثال: شرکت ایران در مناقصه مربوط به ساختمان به عنوان برنده انتخاب شده است. مبلغ پیمان ۵۰۰ میلیون و مبلغ ضمانتنامه انجام تعهدات(معادل ۵% مبلغ اولیه پیمان) ۲۵۰۰۰۰۰۰ ریال میباشد، ثبت آن در دفاتر پیمانکار و کارفرما به ترتیب زیر است.
دفاتر پیمانکار
سپرده نقدی ضمانتنامه انجام تعهدات ۲.۵۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۲.۵۰۰.۰۰۰
پرداخت سپرده انجام تعهدات
سپرده مورد درخواست ۲.۵۰۰.۰۰۰=۱۰%×۲۵.۰۰۰.۰۰۰
مبلغ وثیقه(سفته) ۲۷.۰۰۰.۰۰۰=۱۲۰%(۲.۵۰۰.۰۰۰-۲۵.۰۰۰.۰۰۰)
حساب انتظامی ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۵.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۵.۰۰۰.۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۷.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۷.۰۰۰.۰۰۰
دفتر کارفرما
حساب انتظامی ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۵.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانتنامه انجام تعهدات ۲۵.۰۰۰.۰۰۰
ثبت ضمانتنامه انجام تعهدات شرکت ایران
تحویل و تجهیز کارگـاه
طبق شرایط عمومی پیمانکارفرما، متعهد است کارگاه را بیعوض و بدون تعارض تحویل پیمانکار دهد. اخذ پروانه و پرداخت مخارجی از قبیل عوارض شهرداری به عهده کافرماست، اما تجهیز کارگاه به عهده پیمانکار است. تامین آب، برق، سوخت، مخابرات و به طور کلی تجهیز کامل کارگاه به عهده پیماکار است مگر اینکه در اسناد و مدارک پیمان ترتیب دیگری پیشبینی شده باشد.
مخارجی که پیمانکار برای تجهیز کارگاه انجام میدهد به حساب بهای تمام شده پیمان و (کار در جریان پیشرفت) منظور میشود.
مثال: اگر هزینه تاسیس و تجهیز کارگاه برای انجام عملیات پیمان ۲.۰۰۰.۰۰۰ ریال فرض شود ثبت آن در دفتر پیمانکار به شرح زیر است.
کار در جریان پیشرفت ۲.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد/حسابهای پرداختنی ۲.۰۰۰.۰۰۰
ثبت هزینههای تاسیس کارگاه
اجرای عملیات اصلی
پس از تجهیز کارگاه، پیمانکار در صورت تامین منابع مالی میتواند عملیات اصلی را شروع کند. این مرحله که هسته اصلی کار پیمانها را تشکیل میدهد دارای مخارج گوناگونی برای تامین مواد، مصالح، تجهیزات، نیروی کار، ماشینآلات و دیگر منابع مالی مورد نیاز پروژه است.
پیمانکار برای تامین مالی این مخارج معمولاً قبل از آغاز عملیات، وجوهی را تحت عنوان پیش دریافت از کارفرما میگیرد.
این مبلغ در حدود ۲۰% مبلغ پیمان است و معمولاً در قبال ارائه ضمانتنامه بانکی پرداخت میشود. پیش دریافت طی سه مرحله وصول میشود.
الف. قسط اول برابر هشت درصد (۸%) مبلغ اولیه پیمان بلافاصله پس از تحویل زمین
ب. قسط دوم برابر شش و نیم درصد(۵/۶%) مبلغ اولیه پیمان پس از تهیه وحمل حدود شصت درصد(%۶۰) ماشینآلات مورد نیاز
ج. قسط سوم برابر پنج و نیم درصد(۵/۵%) مبلغ اولیه پیمان پس از انجام دادن کارهای معادل (۳۰%) مبلغ اولیه پیمان.
مخارج پروژه را از نظر حسابداری میتوان به دو گروه کلی تقسیم کرد. ارتباط بعضی مخارج با پروژه کاملاً روشن است و ابهام ندارد. مثلاً در پروژه سدسازی، مخارج مواد و مصالح مصرف شده در سد و همین طور مخارج نیروی کار مختص پروژه بدون ابهام قابل ردیابی به پروژه است. در حسابداری برای این گونه مخارج از اصطلاح مخارج مستقیم استفاده میکنند.
پیمانکار مخارج دیگری هم برای پروژه انجام میدهد که بر خلاف گروه اول قابل ردیابی به پروژه نیست. برای مثال ممکن است پیمانکار از وسایل نقلیه خود در پروژههای مختلف استفاده کند. یا یک مدیر ممکن است چند پروژه را همزمان اداره کند این مخارج برای پیشبرد کار لازم است اما همانند گروه اول، اختصاص آن به پروژه آسان نیست. برای تسهیم هزینههای مشترک باید از مبنا یا مبانی منطقی و منصفانه استفاده شود مبنای انتخاب شده باید ارتباط منطقی با مخارج داشته باشد. این گونه مخارج را در حسابداری مخارج غیر مستقیم یا سربار مینامند.
تهیه صورت وضعیت کارهای انجام شده
مدت انجام کارهای پیمانکاری غالباً طولانی است و پیمانکار نمیتواند تا انتهای کار صبر کند و پس از پایان عملیات صورتحساب تهیه کند. پیمانکار در پایان هر ماه وضعیت کارهای انجام شده از شروع کار تا آن تاریخ را طبق نقشههای اجرایی، دستور کارها و صورتجلسه اندازهگیری میکند و مقدار مصالح و تجهیزات پای کار را تعیین میکند سپس بر اساس فهرست بهای منضم به پیمان، مبلغ صورت وضعیت را محاسبه کرده و آن را در آخر ماه تسلیم مهندس ناظر میکند. مهندس ناظر نماینده مهندس مشاور در محل کارگاه است.
بنابراین کارفرما صورت وضعیت را در صورت تائید توسط مهندس مشاور پرداخت میکند. کارفرما صورت وضعیت مورد تائید مهندس مشاور را بررسی میکند و در صورت تصویب، مبلغ صورت وضعیتهای قبلی را از آن کسر میکند. تا خالص صورت وضعیت کار انجام شده در آخرین دوره گزارش شده بدست آید. از منبع دیگر کسورات مانند مالیات، بیمه، سپرده حسن انجام کار کسر میشود و باقیمانده آن به پیمانکار پرداخت میشود.
تحویل موقت
تحویل موقت زمانی انجام میشود که موضوع پیمان اساساً تکمیل گردد و کار برای بهرهبرداری آماده شود. پیمانکار از مهندس مشاور تقاضای تحویل موقت میکند و نماینده خود را برای عضویت در هیئت تحویل معرفی مینماید مهندس مشاور وضعیت کار را بررسی میکند و اگر طبق ادعای پیمانکار، شرایط تحویل موقت وجود داشته باشد برای تحویل موقت اقدام میکند و اگر هم کار تکمیلی لازم باشد باید پیمانکار نواقص را برطرف و کارهای لازم را انجام دهد.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
پیمانکار پس از تحویل موقت باید محل را پاکسازی کند و تجهیزات خود را از محل خارج نماید هزینه پاکسازی و انتقال، به عهده پیمانکار است این هزینه جزء بهای تمام شده پیمان محسوب میشود.
تهیه صورت وضعیت قطعـی
پیمانکار باید حداکثر تا یک ماه از تاریخ تحویل موقت، صورت وضعیت قطعی کار انجام شده را بر اساس اسناد و مدارک بدون منظور نمودن مصالح و تجهیزات پای کار تهیه کند و برای رسیدگی به مهندس مشاور تسلیم نماید. اگر پیمانکار به کارفرما بدهی نداشته باشد در این مرحله، نصف تضمین حسن انجام کار آزاد میشود.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
تحویل قطعـی
تحویل قطعی پس از پایان دوره تضمین انجام میشود. دوره تضمین بسته به نوع عملیات در شرایط پیمان شناسایی میشود.
اگر پس از بازدید از کارها، عیب و نقصی مشاهده نشود موضوع پیمان تحویل قطعی میشود و صورتجلسه آن تنظیم و برای کارفرما ارسال میشود. اگر هیئت تحویل عیب و نقصی ناشی از کار پیمانکار مشاهده نکند باید پیمانکار با هزینه خود عیب و نقص را رفع کند و هزینه حفاظت، نگهداری و بهرهبرداری کارهای تحویل موقت در دوره تضمین به عهده کارفرماست.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
صورتحساب نهـایی
صورتحساب نهایی پیمان ظرف مدت سه ماه از تاریخ تصویب صورت وضعیت قطعی توسط کارفرما تهیه میشود. تفاوت صورتحساب نهایی با صورت وضعیت قطعی این است
که مبالغ دیگری مانند تعدیل اجاره بها، بهای مصالح، تجهیزات و ماشینآلات تحویلی کارفرما به پیمانکار، جبران خسارت یا جرایم ممکن است در صورتحساب نهایی به مبلغ صورت وضعیت قطعی اضافه یا از آن کسر شود.
روش حسابداری پیمانهای بلند مدت
در ادبیات حسابداری پیمانکاری دو روش تکمیل کار و روش درصد پیشرفت کار برای حسابداری پیمانها به چشم میخورد. تفاوت اصلی این دو روش در زمان شناسایی درآمد است. در روش تکمیل کار، درآمد پس از تکمیل عملیات موضوع پیمان شناسایی میشود اما در روش درصد پیشرفت کار، درآمد در هر دوره متناسب با پیشرفت کار شناسایی میشود. در استاندارد حسابداری شماره ۹، روش تکمیل کار پذیرفته نیست. برای شناخت درآمد فعالیتهای پیمانکاری باید از روش درصد پیشرفت کار استفاده نمود.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
برای توصیف روش درصد پیشرفت کار، ابتدا بحث مخارج و پس از آن شناسایی درآمد مطرح میشود.
مخارج قبل از انعقاد پیمان
این مخارج شامل مخارج کارشناسی، پیشنهاد قیمت، تهیه تضمین و خرید اسناد مناقصه است. اگر قرارداد در دوره جاری منعقد شود یا اینکه برنده مناقصه در دوره جاری مشخص شود میتوان این مخارج را در صورتی که شرکت مورد نظر به عنوان پیمانکار انتخاب شود به حساب پیمان منظور کرد و اگر پیمانکار برنده نشد مخارج به حساب هزینه دوره منظور میشود.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
مخارج اجرای پیمان
مخارج اجرای پیمان شامل موارد زیر است:
۱.مخارجی که مشخصاً مربوط به یک پیمان خاص است(مخارج مستقیم)
۲.مخارج مشترک بین پیمانها که قابل تخصیص است(مخارج غیر مستقیم)
مخارج پیمانکار جزء (دست دوم)
یک پیمانکار ممکن است نتواند تمام کارهای لازم برای تکمیل پیمان را راساً انجام دهد. بعضی از اجزا ممکن است به پیمانکار جزء واگذار شود. مخارجی را که توسط پیمانکار جزء انجام میشود باید بر اساس نرخهای پیمان به مخارج پیمان اضافه شود.
مخارجی برآوردی تکمیل پیمان
این مخارج در بر گیرنده مخارجی است که در آینده برای تکمیل پیمان لازم است و به صورت برآوردی تعیین میشود.
مثال: شرکت ایران در مناقصه مربوط به ساختمان به عنوان برنده انتخاب شده است. مبلغ پیمان ۵۰۰ میلیون ریال و مدت پیمان سه سال است. سایر اطلاعات این پیان در دوره ساخت به شرح زیر است:
| سال اول | سال دوم | سال سوم | |
| مخارج تحمیل شده انباشته(مخارج مستقیم و غیر مستقیم) | ۱۵۰.۰۰۰.۰۰۰ | ۳۶۰.۰۰۰.۰۰۰ | ۴۰۵.۰۰۰.۰۰۰ |
| مخارج برآوردی لازم برای تکمیل پیمان | ۳۰۰.۰۰۰.۰۰۰ | ۴۰.۰۰۰.۰۰۰ | – |
| صورت وضعیت تائید شده | ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰ | ۳۷۰.۰۰۰.۰۰۰ | ۳۰.۰۰۰.۰۰۰ |
| پیش دریافت | ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰ | – | – |
مخارج شامل تمام مخارج پیمان اعم از مستقیم و غیر مستقیم است. مبلغ ۲ میلیون ریال از مخارج سال اول مربوط به مخارج شرکت در مناقصه است که قبلاً به حساب پیمان در جریان پیشرفت بدهکار شده است بنابراین آن (۲.۰۰۰.۰۰۰-۱۵۰.۰۰۰.۰۰۰) در اینجا ثبت میشود.
سال اول سال دوم سال سوم
پیمان در جریان پیشرفت ۱۴۸.۰۰۰.۰۰۰ ۲۱۰.۰۰۰.۰۰۰ ۴۵.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد/ حسابهای پرداختنی ۱۴۸.۰۰۰.۰۰۰ ۲۱۰.۰۰۰.۰۰۰ ۴۵.۰۰۰.۰۰۰
ثبت مخارج واقعی پیمان
مخارج سال دوم ۲۱۰.۰۰۰.۰۰۰=۱۵۰.۰۰۰.۰۰۰ – ۳۶۰.۰۰۰.۰۰۰
مخارج سال سوم ۴۵.۰۰۰.۰۰۰=۳۶۰.۰۰۰.۰۰۰ – ۴۰۵.۰۰۰.۰۰۰
پیمانکار برای تامین مالی پروژه، مبلغی تحت عنوان پیش دریافت در آغاز پیمان از کارفرما وصول میکند. این مبلغ در حدود ۲۰% پیمان است و معمولاً در قبال ارائه ضمانتنامه بانکی پرداخت میشود.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
موجودی نقد ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
پیش دریافت از کارفرما ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
دریافت ۲۰% مبلغ قرارداد به عنوان پیش دریفات
و نحوه ثبت آن در دفاتر پیمانکار به شرح زیر است:
پیمان در جریان پیشرفت ۱.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۱.۰۰۰.۰۰۰
پرداخت کارمزد ضمانتنامه
سپرده نقدی ضمانتنامه ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
پرداخت سپرده نقدی
مبلغ سپرده نقدی ۱.۰۰۰.۰۰۰=۱۰%×۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
مبلغ وثیقه ۱۰۸.۰۰۰.۰۰۰=۱۲۰%×(۱۰.۰۰۰.۰۰۰-۱۰۰.۰۰۰)
حساب انتظامی ضمانتنامه پیش دریافت ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی ضمانتنامه پیش دریافت ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه پیش دریافت ۱۰۸.۰۰۰.۰۰۰
طرف حساب انتظامی وثیقه ضمانتنامه پیش دریافت ۱۰۸.۰۰۰.۰۰۰
پیش دریافت در طول اجرای پیمان از صورت وضعیتهایی که پیمانکار برای کارفرما میفرستد کسر میشود و متناسب با آن ضمانتنامههای مربوط آزاد میشود. سپرده نقدی هم در نهایت به پیمانکار عودت داده میشود.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
تهیه صورت وضعیت
صورت وضعیت معمولاً ماهانه تهیه، و پس از تائید مهندس مشاور برای کارفرما ارسال میشود صورت وضعیت هم شامل کارهای انجام شده و هم در برگیرنده مصالح پای کار است. کارفرما در صورت تائید صورت وضعیت، خالص آن را، پس از کسر کسورات مربوط به پیمانکار میپردازد، کسورات اصلی صورت وضعیت شامل موارد زیر است:صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
۱.مالیات
طبق ماده ۱۰۴ قانون مالیتهای مستقیم کارفرما باید ۵% مالیات علیالحساب از صورت وضعیت کسر کند. این مالیات باید ظرف سیروز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی واریز و رسید آن به پیمانکار تسلیم شود.
۲.بیمه
کارفرما موظف است ۵% ناخالص کارکرد را از هر صورت وضعیت کسر و نزد خود نگهداری میکند. این سپرده و آخرین قسط پیمانکاران تا ارائه مفاصا حساب توسط پیمانکار که توسط سازمان تامین اجتماعی صادر میگردد نگهداری میشود.
البته در پیمانهای مشمول طرحهای عمرانی حق بیمه به صورت مقطوع محاسبه و کسر میشود حق بیمه پیمانها ۶/۶% شامل ۶/۱% سهم پیمانکار و ۵/% سهم کارفرما است.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
در پیمانهای دیگر که با طرحهای عمرانی مرتبط نیستند حق بیمه پیمانها بسته به نوع پیمان متفاوت است. اما حق بیمه بسیاری از پیمانها در دو گروه زیر قرار میگیرد.
۱ـ قراردادهای دستمزدی
در این نوع قراردادها که مصالح کلاً توسط کارفرما و به هزینه او تامین میشود، حق بیمه بر اساس ۱۵% ناخالص کل کارکرد به علاوه حق بیمه بیکاری محاسبه میشود.
۲ـ قراردادهای دستمزد و مصالح
در این گونه قراردادها هزینه کل مصالح، دستمزد و ابزار به عهده پیمانکار است. حق بیمه این قرارداد بر مبنای ۷% ناخالص کل کارکرد به اضافه حق بیمه بیکاری محاسبه میشود(موسسه حسابرسی تامین اجتماعی، ۱۳۸۰).
در مورد بیمه این گونه پیمانها توجه به نکات زیر مهم است:
۱.کارفرما از هر صورت وضعیت ۵% بابت بیمه کسر میکند و آن را به صورت سپرده نگهداری میکند و پس از ارائه مفاصا حساب آن را به پیمانکار پرداخت میکند.
۲.پیمانکار باید هر ماهه لیست کارکنان خود را تهیه و بر مبنای حقوق و مزایای مشمول بیمه، بیمه آنها را محاسبه و پرداخت کند.
۳.پس از خاتمه پیمان، پیمانکار بر اساس درصدهای بالا(۱۵%، ۷% و بیمه بیکاری) بیمه خود را محاسبه میکند. اگر این مبلغ از مبالغ پرداخت شده طبق بند ۲ بیشتر باشد، ما به التفاوت آن را به سازمان تامین اجتماعی میپردازد. اما اگر بیمه محاسبه شده از مبالغ پرداخت شده طبق لیست حقوق و دستمزد ماهانه کمتر باشد، از این بابت مبلغی باز پس نمیگیرد.صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
برای مثال، اگر مبلغ یک پیمان (از نوع پیمان دستمزد و مصالح) ۹۵۰۰۰۰۰۰۰ ریال باشد و در طول دوران اجرای پیمان بر اساس لیست حقوق و دستمزد کارکنان مبلغ ۵۶۰۰۰۰۰۰ ریال حق بیمه پرداخت شده باشد، مبلغ کل حق بیمه و مابهالتفاوت قابل پرداخت آن به شرح زیر محاسبه میشود:
حق بیمه ۶۶.۵۰۰.۰۰۰=۷% × ۹۵۰.۰۰۰.۰۰۰
حق بیمه بیکاری ۷.۴۰۰.۰۰۰= × ۶۶.۵۰۰.۰۰۰
جمع حق بیمه و حق بیمه بیکاری ۷۳.۹۰۰.۰۰۰
مابهالتفاوت قابل پرداخت ۱۷.۹۰۰.۰۰۰=۵۶.۰۰۰.۰۰۰-۷۳.۹۰۰.۰۰۰
نکته: در پایان هر دوره مالی باید مبلغ حق بیمه کل پیمان متناسب با درآمد شناسایی شده و نرخ حق بیمه مربوط محاسبه شود و در صورتی که مبلغ آن از جمع مبالغ پرداخت شده بر اساس لیست حقوق و دستمزد کمتر باشد برای تفاوت آن ذخیره لازم شناسایی شود.
۳.سپرده حسن انجام کار
کارفرما به منظور اطمینان از حسن اجرای کار توسط پیمانکار و تامین خسارتهای احتمالی معمولاً از هر صورت وضعیت ۱۰% سپرده حسن انجام کار کسر میکند که ۵۰% آن پس از تحویل موقت و مابقی آن پس از تحویل قطعی آزاد میشود.
(ادامه مثال شرکت ایران ): صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
صورت وضعیت تائید شده شرکت ایران در سال اول به شرح زیر است.
مبلغ صورت وضعیت ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
کسورات:
مالیات (۵%) ۵.۰۰۰.۰۰۰
سپرده بیمه (۵%) ۵.۰۰۰.۰۰۰
سپرده حسن انجام کار (۱۰%) ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
اقساط پیش دریافت ۲۰.۰۰۰.۰۰۰
حسابهای دریافتنی ـ کارفرما ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
حسابهای دریافتنی ـ مبالغ بازیافتنی پیمانها ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
تائید صورت وضعیت توسط کارفرما
پیش پرداخت مالیات ۵.۰۰۰.۰۰۰
سپرده بیمه ۵.۰۰۰.۰۰۰
سپرده حسن انجام کار ۱۰.۰۰۰.۰۰۰
پیش پرداخت ۲۰.۰۰۰.۰۰۰
موجودی نقد ۶۰.۰۰۰.۰۰۰
حسابهای دریافتنی ـ کارفرما ۱۰۰.۰۰۰.۰۰۰
وصول مبلغ صورت وضعیتها پس از کسوراتصفر تا صد حسابداری پیمانکاری
درآمد پیمـان
برای برآورد کل درآمد یا مبلغ پیمان موارد زیر را در نظر گرفت:
۱ـ مبلغ اولیه پیمان
۲ـ مبلغ کارهای جدید
۳ـ تغییر مقادیر کار( هر گاه مقادیر هر یک از اقلام پیمان کم یا زیاد شود درآمد پیمان افزایش یا کاهش خواهد یافت)
۴ـ مبلغ مورد مطالبه پیمانکار در نتیجه تغییرات مفاد قرارداد و تعدیل بهار کار
۵ـ جریمه تأخیر( خسارت یا جریمه ناشی از تأخیر در تکمیل پیمان یا سایر عوامل، موجب کاهش درآمد پیمان خواهد شد.)
نحوه اندازهگیری درصد پیشرفت پیمان
مشکل اساسی در بکارگیری روش درصد پیشرفت کار تعیین معیار یا ضابطه برای اندازهگیری میزان پیشرفت کار و برآورد مخارج لازم برای تکمیل پیمان است. درصد پیشرفت کار را میتوان براساس ورودیهای پیمان ( مخارج انجام شده به کل مخارج و یا ساعات کار مصرف شده به کل ساعات موردنیاز) و یا براساس خروجیهای پیمان ( برحسب کیلومتر، تن، تعداد واحدهای تولید شده) تعیین کرد که رایجترین روش برای اندازهگیری درصد پیشرفت کار برحسب ورودیهای پیمان، مقایسه مخارج واقعی انجام شده به کل مخارج برآوری پیمان است که روش هزینه برهزینه نامیده میشود.
درآمد شناسایی شده در دوره گذشته – ( درصد پیشرفت کار × مجموع درآمد پیمان) = درآمد پیمان در دوره جاری
مثال: درصد پیشرفت کار براساس روش هزینه برهزینه برای شرکت ایران به شرح زیر محاسبه میشود.
در پایان سال دوم مشاهده میشود که درآمد شناسایی شده انباشته پیمان کمتر از مبلغ صورت وضعیتهای تایید شده است این مبلغ نوعی بدهی است و در ترازنامه باید تحت عنوان حسابهای پرداختی ارائه شود برای انجام این کار در زمان تهیه صورتهای مالی بدون اینکه ثبتی در دفاتر انجام شود یک تغییر طبقهبندی به شرح زیر انجام میشود:صفر تا صد حسابداری پیمانکاری
نحوه ارائه در صورتهای مالی
در صورت سود و زیان باید در آمد و هزینه شناسایی شده پیمان ارائه شود برای شرکت ایران باید این اطلاعات به شکل زیر در صورت سو د و زیان ارائه شود.
در ترازنامه باید اقلام زیر ارائه شود:
۱ـ مبلغ بازیافتی پیمانها در سرفصل حسابهای دریافتی به طو ر مجزا
۲ـ پیش دریافت پیمان در سرفصل پیش دریافتها
۳ـ مانده پیمانهای در جریان پیشرفت
۴ ـ ذخیره زیان قابل پیشبینی
۵ـ سپردههای قابل استرداد در سر فصل حسابهای دریافتنی
مواد و مصالح پای کـار
چنانچه در پایان دوره مواد و مصالح مصرف نشده ای در محل کارگاه یا انبارها موجود باشد این مواد و مصالح جزء مخارج تحمل شده برای کارهای انجام شده نیست و بنابراین
در روش هزینه بر هزینه در محاسبه درصد پیشرفت پیمان منظور نمیشود.
شناسایی زیان مورد انتظـار
چنانچه برآوردها نشان دهد که مجموع هزینههای پیمان بیش از مجموع درآمدهای آن است باید برای زیان پیمان، ذخیره شناسایی شود. زیان در دورهای شناسایی میشود که زیانبار بودن پیمان محرز گردد. ذخیره زیان پیمان بر اساس هزینههای برآوری لازم برای تکمیل پیمان به اضافه هزینه های تحمل شده پیمان محاسبه میشود. این ذخیره باید به طور جداگانه در بخش بدهیهای جاری ترازنامه نشان داده شود.
در دورهای که زیانبار بودن پیمان مشخص شود مبلغ زیان که باید گزارش شود به شرح زیر حساب میشود:
مجموع زیانهای مورد انتظار+ سودهایی که قبلاً گزارش شده= زیان پیمان
در سال اول بابت این پیمان سود شناسایی نمیشود، به این نحوه عمل شناسایی درآمد روش صفرهم گفته میشود.
تجزیه و ترکیب پیمانهـا
برای اهداف حسابداری معمولاً هر پیمان یک مرکز سود است. اما در بعضی شرایط مرکز سود ممکن است ترکیبی از دو یا چند پیمان، بخشی از یک پیمان با گروهی از پیمانهای ترکیبی باشد. در صورتی که چند پیمان بسیار به هم وابسته باشند به گونهای که عملاً هر کدام بخشی از یک پروژه واحد باشداین پیمانهابرای مقاصد حسابداری با هم ترکیب میشوند و عملیات حسابداری آن به صورت یک پیمان واحد انجام میشود.
گروه پیمانها اعم از اینکه یک یا چند کارفرماداشته باشد در صورت وجود شرایط زیر باید، به عنوان یک پیمان واحد تلقی شود.
الف) به عنوان یک مجموعه مورد مذاکره قرارگرفته شود.
ب) وابستگی پیمانها به یکدیگر، به گونهای باشد که در عمل بخشی از یک پروژه سودآور را تشکیل دهد.
ج ) پیمانها به طور همزمان یا متوالی اجرا شود.
تجزیه پیمـان
فرآیند تقسیم یک پیمان بزرگ به چند پیمان کوچک برای مقاصد حسابداری است. اگر یک پیمان تجزیه شود درآمد کل پیمان باید براساس ارزش نسبی هر بخش بین اجزای پیمانصفر تا صد حسابداری پیمانکاری
تقسیم شود.
تغییر در برآورد
در روش درصد پیشرفت کار از برآوردهای جاری درآمدها و هزینهها برای گزارشگری مالی استفاده میشود. با گذشت زمان و دستیابی به اطلاعات جدید، برآوردهای قبلی ممکن است تغییر کند. تغییر در برآوردها موجب اصلاح صورتهای مالی دورههای گذشته نمیشودبلکه بر دوره جاری و دورههای آتی موثر است.
نتیجه گیری
اجرای یک پیمان توسط پیمانکار ممکن است در دورههای حسابداری مختلف واقع شود اگر پیمانکار درآمد پیمان را پس از تمکیل پیمان شناسایی کند و در طول اجرای پیمان از شناسایی درآمد خودداری کند صورت سود و زیان پیمانکار در دوره اجرای پیمان، نتایج عملکرد را متناسب با کار انجام شده نشان نمیدهد. در اینجا سعی کردیم بصورت خلاصه و جامع حسابداری پیمانکاری را مطابق با استانداردهای حسابداری تشریح نماییم در ادامه با ما همراه باشید تا نمونه هایی از نحوه انجام کار را تشریح نماییم.
اشتراک ها: صفر تا صد حسابداری انبار - فرتاک حساب