موضوع وظیفه حسابرسان راجع به تقلب در شرکتها، عامل عمده‌ای در فاصله انتظارات و عملکرد حسابرسان است. این تفاوت کلی بین آنچه جامعه از حسابرسان انتظار دارد و آنچه از حسابرسان دریافت می‌دارد آشکار است. این موضوع همواره و به‌صورت بحثهای پرشور در چرخه حسابرسی مطرح است. برخی اعضای حرفه بحث مسئولیتی را مطرح می‌کنند و برخی آن را محدودتر می‌دانند.

تبانی در حسابداری و وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب

سوال مهم این است که چرا در مورد مسئولیت حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب، نظرات و انتظارات متفاوت است؟

در این بخش به برخی عوامل در تشریح دلایل اینکه چرا موضوع هنوز بحث‌انگیز است و حل و فصل آن آسان نیست، پرداخته می‌شود.

عوامل در دو گروه اصلی زیر قرار می‌گیرند:

• آنهایی که به حسابرسی مستقل گرایش بیشتری دارند، به طیف محدودی از مسئولیتهای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تمایل نشان می‌دهند. تبانی در حسابداری و وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب
• آنهایی که به انتظارات جامعه گرایش بیشتری دارند، به گسترش مسئولیتهای حسابرسان تمایل نشان می‌دهند.

به‌هرحال طی سالهای اخیر اگر چه حرفه حسابرسی تلاش زیادی در جهت محدودیت ظرفیت قانونی حسابرس در کشف تقلب از خود نشان داده است، اما به‌طور همزمان، برخی از مؤسسات حسابرسی بین‌المللی توانایی خود را در جهت ارائه خدمات خاص در کشف تقلب افزون برانجام حسابرسی عادی، افزایش داده‌اند. به‌نظر می‌رسد تکنیک و تخصص کشف تقلب در مؤسسات حسابرسی موجود است اما به‌جای اینکه در جهت ارضای انتظارات جامعه در کشف تقلب و در جریان انجام یک حسابرسی عادی استفاده شود، حسابرسان این امر را به‌عنوان خدمتی اضافی به مدیران عرضه می‌کنند. وظیفه کشف تقلب در قالب خدمتی به مدیران، به‌جای بررسی خود مدیران، رو به افزایش است.

این موضوع سئوالات زیادی را در رابطه با افرادی که حسابرسی برای آنها انجام می‌شود مطرح می‌کند. در عمل، سهامداران وظیفه قانونی خود در انتخاب حسابرسان را به هیئت‌مدیره واگذار کرده‌اند که هیئت‌مدیره میزان حق‌الزحمه حسابرس را نیز تعیین می‌کند.

با توجه به‌اینکه انتخاب و پرداخت حق‌الزحمه به حسابرسان در کنترل مدیران است، دور از انتظار نیست که حسابرسان بیشتر به مدیران توجه داشته باشند تا سهامداران. علاوه بر آن، ماهیت حسابرسی، اتکا به همکاری و درستی مدیران شرکت است. جدا از تأثیر مدیریت بر مواردی که کار دسترسی حسابرس به اسناد و مدارک حسابداری و تحقیقات از کارکنان را تسهیل می‌کند، اکثر شواهد حسابرسی، به تمایل مدیران جهت تامین اطلاعات و پاسخگویی کامل و صادقانه به تحقیقات حسابرسان بستگی دارد. بدون همکاری مدیریت و صحت عمل آن، دستیابی به حسابرسی اثربخش، اگر نگوییم غیر‌ممکن، کاملا” دشوار است. اهمیت اظهارات مدیران برای انجام موفقیت‌آمیز حسابرسی امری بدیهی است؛ مثلا” در قوانین انگلستان هرگونه اظهاریه مدیران (کتبی یا شفاهی) که حسابرسان شرکت را در حیطه‌های مشخص گمراه ‌کند یا تقلبی و فریب‌آمیز باشد (چه آگاهانه و چه از روی بیدقتی)، جرم تلقی می‌شود. تبانی در حسابداری و وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب

نیاز به حفظ سطح بالایی از اعتماد دو جانبه و همکاری بین واحدهای مورد حسابرسی و حسابرسان، مسائل زیادی را در گزارش تقلب برای حسابرسان ایجاد می‌کند. در رابطه با سوءظن یا تقلب کشف‌شده یک فرد، گزارش حسابرس به مدیریت، هیئت‌مدیره یا کمیته حسابرسی ممکن است حسابرسان را در ذهن کنارکنان شرکت به‌عنوان جاسوس یا خبرچین جلوه دهد و باعث بی‌اعتمادی و قطع همکاری آنها شود. به‌همین ترتیب اگر حسابرسان موارد سوءظن یا تقلب کشف‌شده را بدون اطلاع شرکت به مراجع قانونی گزارش کنند، ممکن است شخصیت حرفه‌ای ایشان آسیب ببیند.

انتظارات جامعه از حسابرسان در کشف و گزارش تقلب

به‌رغم نبود الزامات قانونی برای حسابرسان در کشف و گزارشدهی تقلب و مشکلاتی که در انجام این وظایف در سرِ راهشان قرار می‌گیرد، اکثریت مجامع مالی و تجاری و عموم مردم از حسابرسان انتظار دارند که تقلب (یا حداقل موارد عمده آن را) کشف کنند، به‌این دلیل اصلی که حسابرسان تنها افراد مستقلی هستند که امکان بررسی مسائل روی‌داده در شرکت را دارند. آنها دارای اختیار قانونی دسترسی به همه مدارک، حسابها و دفاتر شرکت هستند و می‌توانند اطلاعات و توضیحات مورد نیاز را از مسئولان و کارکنان شرکت خواستار شوند

کشف‌نشدن تقلب در یک شرکت ممکن است به‌عنوان ارائه خدمات مناسب به مدیران تلقی شود (با فرض اینکه خود مدیران دست‌اندرکار تقلب نبوده باشند).کشف تقلب توسط مدیران واحد حسابرسی شونده، هشداری برای حسابرسان در زمینه وجود خطر (ریسک) در عملیات شرکت تلقی می‌شود. تبانی در حسابداری و وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب

حیطه‌ای که حسابرسان مسئولیتهای بیشتری در رابطه با کشف تقلب را می‌پذیرند، کنترلهای داخلی شرکت است. حرفه تأکید زیادی دارد که مناسبترین طریق جلوگیری و کشف تقلب، استقرار یک سیستم اثربخش کنترلهای داخلی است. اما در سالهای اخیر پذیرفته شده است که حسابرسان نیز در این زمینه می‌توانند نقش مؤثرتری ایفا کنند

به‌طور مشخص، اعضای حرفه بر این باورند که حسابرسان باید به بررسی اثربخشی کنترلهای داخلی شرکت در مورد تقلب ملزم شوند. همچنین گفته می‌شود اظهار نظر درباره کفایت کنترلهای داخلی، نقشی مؤثر در جلوگیری و کشف تقلب دارد. مدیران شرکتها باید در گزارش سالانه شرکت، اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی خود را بیان و حسابرسان در مورد آن اظهارنظر کنند. به‌هرترتیب، به‌دلیل مخالفتهای شدید مدیران و حسابرسان، پیشنهاد گزارشدهی مدیران روی اثربخشی کنترلهای داخلی کنار گذاشته شد. به‌علاوه، سیستم کنترلهای داخلی به کنترلهای داخلی مالی محدود شد. مدیران شرکتها اکنون موظفند گزارش کنند که اثربخشی سیستم کنترلهای داخلی مالی توسط ایشان بررسی می‌شود، بدون آنکه حسابرسان نظری در مورد آن اظهار کنند.

یک تضاد ذاتی در کشف و گزارش تقلب

در ادبیات حرفه به‌خوبی بیان‌ شده که حرفه به رضایت جامعه نیاز دارد. فرد حرفه‌ای دانشی دارد که او را قادر می‌سازد به سایر اعضای جامعه خدمتی را ارائه دهد که خودشان قادر به انجام آن نیستند. ماهیت تخصص حرفه‌ای چنان است که عموما” در فراسوی توانایی افراد دریافت‌کننده این خدمات است که بتوانند در مورد کیفیت آن قضاوت کنند. بنابراین از اعضای اداره‌کننده حرفه انتظار می‌رود علاوه بر سایر موارد، اطمینان یابند که عملکرد اعضا در جهت منافع عمومی است و نیازهای جامعه را که علت وجودی حرفه است، برطرف می‌کند. این اعضا همین‌طور از جوامع حرفه‌ای انتظار دارند که از منافع خود آنها نیز حمایت کنند. این مسئولیت دو جانبه برای حمایت منافع عمومی و اعضا، تضادی ذاتی در درون حرفه‌هایی است که مقرراتی برای اداره امور خود وضع می‌کنند.

جامعه انتظار دارد که حسابرسان به‌طور کامل تقلبات را کشف کنند و به‌ظاهر، اعضای حرفه در برآوردن این انتظارات تلاش می‌کنند. بدین ترتیب سئوالی که مطرح می‌شود این است که سطح معقولی که انتظار می‌رود حسابرسان تقلب را کشف کنند چه میزان است. عمدتا” پذیرفته شده که انتظار کشف همه موارد کوچک در شرکتها یا تقلباتی که ماهرانه مخفی شده است، توسط حسابرس، انتظار معقولی نیست. به‌هرحال اگر چه نظرات در مورد سطح معقول بودن و غیر‌معقول بودن کماکان متفاوت است،

اما اقداماتی که حرفه ممکن است در جهت افزایش تعهدات اجتماعی خود انجام دهد بدین شرح است:

• گزارش حسابرس به هیئت‌مدیره و کمیته حسابرسی درمورد کفایت سیستم کنترلهای داخلی جهت جلوگیری و کشف تقلب و مشخصا” کفایت آنها در کشف تقلب به‌وسیله مدیران و کارکنان ارشد؛
• عنایت مجامع حرفه‌ای به‌اینکه آیا قبل و بعد از وقوف، توجه کافی به کشف تقلب و جنبه‌های رفتاری اشخاص تحت فشار شده است یا خیر؛
• اعضای حرفه‌ای، سمینارهایی به‌طور منظم جهت اطمینان از آگاهی یافتن مداوم مدیران و حسابرسان از علائم مشترک تقلب و وضع شخصیت مرتکب‌شوندگان برگزار کنند.

خلاصه‌ای از وضعیت امروز جهان در کشف و گزارش تقلب

در جریان حدود صدسال اخیر، جامعه همواره انتظار داشته است حسابرسان تقلبها را کشف کنند و حرفه حسابرسی وضعیت خود را در طیف تشخیص و کشف تقلب، به‌عنوان هدف اولیه و اساسی حسابرسی، به‌طرف دیگر آن یعنی انکار مسئولیت نسبت به‌این امر، تغییر داده است.

در سالهای اخیر، حرفه در پاسخ به فشار جامعه و دولتمردان، دوباره مسئولیتهایی را در کشف تقلب پذیرفته است. در عمل، حسابرسان ‌کارهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرای می‌کنند که انتظار معقول برای کشف تقلب وجود داشته باشد.

حرفه همچنین مسئولیت ارزیابی کفایت سیستم کنترلهای داخلی را که توسط مدیران شرکت جهت کشف یا جلوگیری از تقلب ایجاد شده، پذیرفته است. علاوه بر این در سالهای اخیر حرفه حسابرسی وظیفه بیشتری را در گزارشگری پذیرفته است. یعنی علاوه بر وظیفه گزارش تقلب کشف‌شده در حین حسابرسی به مدیریت و سهامداران، وظیفه گزارشگری تقلب به مقامات مسئول (زمانی که این امر، نفع عمومی داشته باشد) را پذیرفته است. با وجود تغییر در وظایف حسابرسان، تقلب در شرکتها ادامه یافته است و به‌عنوان یک معضل اقتصادی و اجتماعی فزاینده و مهم ظاهر می‌شود. روشن است که وظیفه حسابرسان و عملکرد آنان هنوز بسیار پایینتر از سطح انتظارات جامعه است.

حسابرسان با مشکلات اساسی در مورد کشف و گزارشگری تقلب روبرویند. تقلب (بویژه از طرف مدیران) ممکن است به‌دقت پنهان شود. فرایند حسابرسی نیاز به اعتماد و همکاری متقابل بین حسابرس و مدیران دارد که ممکن است در صورت گزارش‌کردن در مورد تردید یا تقلبات کشف‌شده به‌وسیله حسابرسان، تنزل یابد. علاوه بر این، در جامعه توافقی همگانی در مورد حداقل میزان یا نوع تقلبی که معقول است حسابرس کشف کند، وجود ندارد.

با این حال حرفه حسابرسی تمایل دارد تا حد امکان و برای جلب رضایت و اعتبار جامعه از انتقادات جامعه و سیاستمداران پرهیز کند.

تقریبا” در همه دنیا، موضوع مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب، حیطه‌ای اولویت‌دار محسوب می‌شود و سئوالات زیر در این زمینه، در خور تحقیق است:

• راهنمای افزایش توانایی حسابرس در کشف تقلب چیست؟
• ارزیابی محیط کنترلی تا چه اندازه در کشف و کاهش تقلب می‌تواند کمک‌دهنده باشد؟
• بیشتر، برای حسابرسان وجود دارد؟ چه میزان تقاضا برای رسیدگیهای ویژه

سوابق نشان داده است که مسئولیت حسابرسان در مورد کشف و گزارشگری تقلب بحثی جدی است و به‌سادگی حل نمی‌شود. ضروری است روشن‌بینی بیشتری در مورد انتظاری که از حسابرسان می‌رود و تعهدات بیشتر حرفه در پاسخگویی به تعیین انتظارات واقعبینانه جامعه به‌کار رود.

مواردی در جهت افزایش این مسئولیت مشخص شده است. اگر این گامها برداشته شود، فاصله بین انتظارات جامعه از حسابرسان و میزانی که از حسابرسان استفاده می‌شود کاملا” کاهش خواهد یافت.

نگاهی به وضعیت ایران در کشف و گزارش تقلب

در ایران موضوع تقلب، اختلاس و اعمال غیر‌قانونی از دیرباز مطرح و مورد توجه قانونگذاران بوده است. درقانون تجارت ایران، مسئولیت درستی و به‌موقع بودن صورتهای مالی از مسئولیتهای هیئت‌مدیره شرکت (ماده ۲۳۲)، و اظهارنظر نسبت به درستی صورتهای مالی و گزارش هر نوع تخلف، تقصیر یا جرم از وظایف بازرسی (ماده ۱۴۸) و توزیع سود موهوم (ماده ۲۵۸) و استفاده مستقیم یا غیرمستقیم اموال یا اعتبارات شرکت (ماده ۲۶۹) جرم تلقی شده است. استانداردهای حسابرسی نیز که از ابتدای سال ۱۳۷۸ لازم‌الاجرا شده، در بخشهای ۲۴ و ۲۵ به تقلب، اشتباه و عدم رعایت قوانین و مقررات توسط واحد مورد رسیدگی پرداخته است.

طبق استانداردهای حسابرسی، موارد بالا، به‌دو گونه بر صورتهای مالی تأثیر می‌گذارد: مستقیم (تأثیر آثار تقلب، اشتباه و اعمال غیر‌قانونی برصورتهای مالی) و غیرمستقیم (ارزیابی اثر اظهارات مدیریت در صورت کشف موارد تقلب، اعمال غیر‌قانونی و…).

از طرفی تقلبات و اعمال غیر‌قانونی را می‌توان به دو گروه دسته‌بندی کرد: مواردی که مدیران شرکت در آن مشارکت دارند و مواردی که در زیرمجموعه و بدنه هر سازمان ممکن است روی دهد. بدیهی است گروه اول از اهمیت بیشتری برخوردار است؛ از این رو حسابرس و بازرس قانونی باید تلاش بیشتری در جهت کشف آن به‌کار برد. بی‌شک موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، مشخصا” با نیت پنهان‌ماندن انجام می‌شود، بنابراین انتظار نمی‌رود در جریان رسیدگیهای معمولی کشف شود. بدین لحاظ، باید ابتدا واحدهایی را که ذاتا” ممکن است به‌دنبال این گونه شرایط باشند شناسایی کرد. گفته می‌شود، در شرایط زیر امکان برخورد با موارد تقلب و اعمال غیر‌قانونی بیشتر است:

• وجود مدیریت نادرست یا ناکاردان،
• وجود فشارهای غیر‌عادی درون و یا برون‌سازمانی،
• وجود معاملات غیر‌عادی،
• وجود دشواری درک شواهد توسط حسابرس.

درباره اشکالات موجود درمدیریتها می‌توان به مواردی چون تسلط یک مدیر یا گروهی کوچک از مدیران بر واحد مورد رسیدگی، وجود ساختار پیچیده و غیر‌ضروری سازمان، کوتاهی در رفع نکات ضعف کنترلهای داخلی، تغییرات زیاد در ترکیب اصلی مدیریت مالی و کمبود چشمگیر کارکنان امورمالی و تعویض مکرر مشاوران حقوقی و یا حسابرسان اشاره کرد.

درباره شرایط غیرعادی درون یا برون‌سازمانی به مواردی چون صنعت رو به‌ضعف، کمبود سرمایه در گردش به‌دلیل کاهش سودآوری یا سرعت بیش از حد توسعه، کاهش شدید کیفیت سودآوری، نیاز واحد به‌روند فزاینده سودآوری برای پشتیبانی از قیمت سهام خود، سرمایه‌گذاری در صنایع یا محصولاتی که مشخصا” با تغییر فراوان روبه‌روست، اتکای بیش از حد واحد مورد رسیدگی بریک یا تعداد اندکی محصول یا مشتری، فشارهای مالی وارد بر مدیران ارشد و فشار بر بخش مالی و حسابداری برای تهیه و ارائه صورتهای مالی در فرصتی بسیار کوتاه تأکید می‌شود.

وجود معاملات غیرعادی، به‌ویژه در اواخر دوره مالی که اثر عمده‌ای بر سود دارد، وجود معاملات پیچیده یا نحوه عمل‌های پیچیده حسابداری، وجود معاملات با اشخاص وابسته و پرداختهای درخور توجه و بی‌تناسب بابت خدمات دریافتی، نمونه‌هایی از معاملات غیر‌عادی است.

و بالاخره دشواری در کسب شواهد توسط حسابرس به موضوعاتی چون وجودمدارک ناکافی (برای مثال پرونده‌های ناقص، ثبتهای تعدیلی فراوان، معاملات ثبت شده خارج از‌روال عادی و وجود مغایرات بین دفاتر کل و معین)، مستند‌سازی ناکافی معاملات (مانند نبود مجوز صحیح، در دسترس نبودن مدارک و ایجاد تغییرات یا جعل در تهیه اسناد، به‌ویژه در مورد معاملات عمده یا غیر‌عادی)، وجود اختلاف فراوان بین مدارک حسابداری وتأییدهای دریافتی از اشخاص ثالث، شواهد حسابرسی متناقض و تغییرات غیر‌قابل‌توجه در نسبتهای عملیاتی و پاسخهای طفره‌آمیز یا غیرمنطقی مدیریت به پرس‌وجوهای جاری، می‌پردازد.

افزون بر این در محیطهای رایانه‌ای به مواردی چون ناتوانی در استخراج اطلاعات از پرونده‌های رایانه‌ای به‌دلیل نبود یا بهنگام نبودن مستندات مربوط، وجود تغییرات زیاد در برنامه‌ها بدون مستندسازی، تصویب و آزمون و عدم توازن کلی عملیات رایانه‌ای و پایگاههای اطلاعاتی با حسابها، اشاره شده است.

مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب و سایر اعمال غیر‌معمول با هیئت‌مدیره هر شرکت است و حسابرس و بازرس قانونی نیز خواه و ناخواه با آن درگیر می‌شود. برخوردی ریشه‌ای با تقلب مستلزم بررسی گسترده پیرامون انواع تقلب، متقلبان، آسیب‌دیدگان از تقلب، مسئولیت حسابرسان در تقلبهای گذشته، لزوم حسابرسیهای ویژه درکشف تقلبات و…، و مشکلات سیستمهای رایانه‌ای است که از حوصله این مقاله خارج است. به‌عنوان نقطه شروع به‌چند نکته در باره مقایسه حسابرسی مالی با حسابرسی ویژه برای کشف تقلب، اشاره می‌شود:

۱- حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسی مالی نیست. اما تفاوت بیشتر در طرز تفکراست نه روش‌شناسی.

۲-حسابرسان درگیر در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب مشابه حسابرسان درگیر در حسابرسی مالی نیستند. محور کار حسابرسان درگیر در کشف تقلب تاکید بر استثناها، موارد غیر‌معمول، تخلفات حسابداری، و الگوهای رفتاری است نه اشتباهات و موارد حذف‌شده.

۳-مبنای آموزش در حسابرسی ویژه برای کشف تقلب تجربه است، نه کتابها ومتون حسابرسی. آموزش در این زمینه مثل آن است که حسابرس مانند یک سارق فکر کندکه ضعیفترین حلقه درسیستم کنترل داخلی کدام است؟

۴-از دیدگاه حسابرسی مالی، تقلب، ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی با اهمیت است. از دیدگاه حسابرسیِ تقلب، تقلب ارائه نادرست و عمدی رویدادهای مالی است. تبانی در حسابداری و وظیفه حسابرسان در کشف و گزارش تقلب

۵-تقلب با انگیزه‌های اقتصادی، خودخواهی، فکری (ایدئولوژیک)، ذهنی و روانی انجام می‌ شود. از این موارد، انگیزه‌های اقتصادی از همه رایجتر است.

۶-تقلب، در برگیرنده نظریه‌های ساختار یافته انگیزش، فرصت و نفع مادی است.

۷- تقلب در محیط حسابداری رایانه‌ای می‌تواند در هر یک از مراحل پردازش- ورودی یا درونداد، میانداد و خروجی یا برونداد- انجام شود. تقلبهای مرحله ورودی (ورود اطلاعات نادرست یا متقلبانه) ازبقیه رایجتر است.

۸- رایجترین زمینه‌های تقلب در کارکنان سطح پایین، موارد پرداخت(بدهیها، حقوق و ادعاهای مربوط به هزینه‌ها و مزایا) است.

۹-رایجترین زمینه‌های تقلب در سطوح بالای مدیران، هموارسازی سود (به‌تعویق انداختن هزینه‌ها، ثبت زود‌هنگام فروش و ارزیابی بیش از واقع موجودیها) است.

۱۰- تقلبهای نوع حسابداری اغلب از نبود کنترلها، نه ضعف آن، سرچشمه می‌گیرد.

۱۱-رویدادهای متقلبانه به‌صورت تصاعدی رشد نمی‌یابند، اما زیان ناشی از آنها چنین است.

۱۲-تقلبهای حسابداری اغلب برحسب اتفاق کشف می‌شود نه بر پایه اهداف یا طراحی حسابرسی. بالغ بر ۹۰درصد تقلبهای مالی برحسب اتفاق کشف می‌شوند.

۱۳- پیشگیری تقلب منوط به اعمال کنترلهای مناسب و محیط کاری است که در آن برای درستکاری کارکنان و روابط عادلانه میان آنها ارزش قائل می‌شود.

نتیجه گیری

ما در مورد تقلب و اعمال غیر‌قانونی، در ابتدای راهیم و طبق معمول دچار افراط و تفریط. از یک طرف هر حرکت اقتصادی باتردید نگریسته می‌شود و از طرفی با استناد به خصوصی سازی، هر حرکتی را می‌توان مثبت و وسیله‌ای در جهت نیل به هدف تلقی کرد. نگرش درست به مسئله تقلب و اعمال فسادبرانگیز اقتصادی نیازمند طرح درست مسئله و در نتیجه یافتن راه‌حل‌های مناسب آن است. سرلوحه پیشگیری و مبارزه با مسئله فساد اقتصادی تلاش در جهت کاستن انگیزه‌های فساد است؛ انگیزه‌هایی چون نیاز مالی (در کارکنان زیردست)، زیاده‌طلبی (در سطح مدیران)، ایجاد تداوم احساس امنیت شغلی و اقتصادی و برخوردهای عادلانه یکسان اداری و قضایی در تمام سطوح در نظر باشد.