مستاجر در مقابل موجر در حسابداری اجاره ها

عبارات “مستاجر” و “موجر” در تمام قراردادهای اجاره دیده می شود. اجاره بدون شرکت دو طرف در قرارداد نمی تواند وجود داشته باشد. این دو طرف به مستأجر و موجر معروفند. دانستن تعریف هر یک از آن ها مهم است، زیرا حسابداری اجاره بین این دو تفاوت دارد.

این نوشته تفاوت‌های بین مستاجر و موجر و همچنین نحوه تأثیر استانداردهای جدید حسابداری اجاره بر رفتار حسابداری هر طرف را مورد بحث قرار می‌دهد.

مستاجر چیست؟

مستاجر واحدی است که برای حق استفاده از دارایی متعلق به طرف دیگری پرداخت می کند. این قرارداد به مستاجر اجازه استفاده از دارایی را در ازای قیمت توافقی یا مبلغ پرداختی می دهد. به عنوان مثال، اگر یک نمایندگی خودرو یک وسیله نقلیه را به شخصی اجاره دهد، خودرو دارایی است. شخصی که ماشین را اجاره می کند مستأجر و نمایندگی اجاره دهنده است. مستاجر حق استفاده از وسیله نقلیه را برای مدت زمان توافق شده به نمایندگی یا موجر پرداخت می کند. طبق استانداردهای جدید حسابداری اجاره، مستاجر ملزم به شناسایی دارایی حق استفاده نامشهود به همراه بدهی اجاره در هنگام حسابداری اجاره است.

اجاره دهنده چیست؟

اجاره‌دهنده واحدی است که به طرف دیگری اجازه می‌دهد در ازای چیزی، مانند پرداخت نقدی، از دارایی استفاده کند. به عنوان مثال، یک نهاد مالک یک ساختمان ممکن است به یک شرکت اجازه دهد تا از ساختمان خود برای فضای اداری استفاده کند. مالکان ساختمان موجر هستند، شرکت مستاجر است.

موجر در مقابل دارنده حق

یک اجاره‌دهنده شباهت‌هایی با دارنده حق امتیاز دارد، اما آنها یکسان نیستند. اجاره‌ها دارای اجاره‌دهنده‌ها هستند، و حق انتفاع نیز دارندگانی دارند که به عنوان قرض‌دهنده یا طلبکار نیز شناخته می‌شوند. رهن حق قانونی طلبکار برای تملک دارایی برای انجام بدهی یا تعهد قراردادی است. دارنده حق مالکیت در دارایی‌ای که تا زمانی که وام به‌طور کامل پرداخت نشده است، منافع قانونی دارد. یک موجر ممکن است دارایی را که به مستاجر اجاره می دهد، داشته باشد یا نداشته باشد. اگر اجاره نامه به طور پیش فرض باشد، مستاجر حق خود را برای دسترسی به دارایی از دست می دهد.

به عنوان مثال، زمانی که شخصی خودرویی را از نمایندگی تهیه می کند، این اختیار را دارد که خودرو را گاهی با گرفتن وام خریداری کند یا خودرو را اجاره کند. در هر دو سناریو، واحدی که تأمین مالی را ارائه می‌کند – اعم از وام یا اجاره، احتمالاً بر روی وسیله نقلیه در حال تأمین مالی حق التزام خواهد گذاشت. پس از آن، دارنده حق مالکیت حق دارد در صورت عدم پرداخت های مورد توافق، خودرو را توقیف کند.

اجاره نامه مستاجر در مقابل موجر در حسابداری اجاره ها

اجاره موافقتنامه ای است که به موجب آن، اجاره دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره کننده واگذار می کند. لازم به ذکر است اجاره دهنده در طول دوره (مدت) اجاره مالک قانونی دارایی می باشد. امروزه قراردادهای اجاره بسیاری از جنبه های زندگی را تحت تاثیر قرار داده و انواع مختلفی از دارایی ها را برگرفته است. برای مثال کامپیوتر ، اتومبیل ، ساختمان ، زمین ، انبار یک کارخانه، هواپیما و ماهواره، دارایی هایی هستند که اجاره می شوند.

اجاره با توجه به ماهیت و شرایط قرارداد به دو دسته سرمایه ای و عملیاتی طبقه بندی می شود.

براساس استاندارد حسابداری شماره ۲۱ ایران (با عنوان حسابداری اجاره ها):

طبقه بندی اجاره ها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی است که به اجاره دهنده یا اجاره کننده تعلق می گیرد. مخاطرات شامل امکان وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلا استفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازه دارایی به دلیل تغییر شرایط اقتصادی است. همچنین مواردی از قبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هرگونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده می تواند معرف مزایا باشد.

اجاره ای در قالب سرمایه ای طبقه بندی می شود که به موجب آن تقریبا تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقل شود. اجاره ای که تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را منتقل نکند. در قالب عملیاتی طبقه بندی می شود. نوع اجاره (یعنی سرمایه ای یا عملیاتی بودن) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد.

انواع اجاره از دیدگاه اجاره کننده

انواع اجاره از دیدگاه اجاره کننده به همان دو دسته مذکور یعنی سرمایه ای و عملیاتی طبقه بندی می شود.

اجاره سرمایه ای

اجاره سرمایه ای قراردادی است که تقریبا تمام مخاطرات و مزایای مالکیت دارایی را از اجاره دهنده به اجاره کننده منتقل می کند. مالکیت دارایی ممکن است نهایتا انتقال یابد یا نیابد. در اجاره سرمایه ای دارایی استیجاری و تعهدات مربوط به آن در ترازنامه اجاره کننده منعکس می شود . در مقابل اجاره دهنده ، دارایی مورد اجاره را از دفاترش خارج و بابت آن یک رقم دریافتنی را در ترازنامه منعکس می کند. اجاره سرمایه ای مصداق بارزی از مفهوم رجحان محتوا بر شکل است.

اجاره عملیاتی

اجاره عملیاتی، به اجاره ای غیر از اجاره سرمایه ای اطلاق می شود. در اجاره عملیاتی برخلاف اجاره سرمایه ای، اجاره دهنده به حفظ دارایی در دفاتر خود ادامه می دهد. در این نوع اجاره، اجاره دهنده درآمد بهره و یا سود ندارد ولی در عوض درآمد اجاره را به طور ادواری ثبت و رأسا به مستهلک نمودن مورد اجاره می پردازد.

درآمد اجاره  معمولا به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی می شود. مگر اینکه مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. استهلاک داراییهای اجاره ای باید منطبق با رویه معمول اجاره دهنده برای داراییهای مشابه باشد.

نکته : اجاره کننده در اجاره های عملیاتی ، مبالغ اجاره  (به استثنای مخارج خدماتی مثل بیمه و نگهداری) را بر مبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می کند.  مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفاده کننده باشد.

املاک تجاری

در قراردادهای املاک تجاری، موجر شخصی است که برای استفاده از فضای تجاری اجاره می دهد. مستاجر و موجر به توافق می رسند که حقوق و تعهدات موجر در طول مدت اجاره و همچنین پرداخت های دوره ای که مستاجر به موجر ارائه می دهد را تعیین می کند.

بیمه ریسک اجاره دهنده

بیمه فقط ریسک اجاره دهنده  از مالکان تجاری در برابر دعاوی حقوقی محافظت می کند. این امر در مورد آسیب اموال یا هر گونه صدمات بدنی که مستاجر در ملک تجاری متحمل می شود، اعمال می شود. همچنین به عنوان بیمه صاحبخانه شناخته می شود، اموال تجاری مانند مجتمع های آپارتمانی یا فضاهای اداری را پوشش می دهد.

ثبتهای مربوط به اجاره عملیاتی در دفاتر اجاره دهنده و اجاره کننده به شکل زیر خواهد بود:

مستاجر در مقابل موجر در حسابداری اجاره ها

اجاره کننده                                                                      اجاره دهنده            

هزینه اجاره                     ***                                        وجوه نقد                          ***

.             وجوه نقد                    ***                                          درآمد اجاره                         ***

 

.                                                                                 هزینه استهلاک                   ***

.                                                                                             استهلاک انباشته                   ***

 

نکته: ممکن است اجاره به صورت پیش دریافت یا معوق نیز وجود داشته باشد که البته تاثیری بر زمان شناسایی درآمد اجاره (هزینه اجاره) نخواهد داشت. به بیان دیگر ممکن است الگوی شناخت درآمد(هزینه) با مبنای دریافت (پرداخت) اجاره متفاوت باشد.

انواع اجاره از دیدگاه اجاره دهنده

اجاره از نظر اجاره دهنده به دو دسته سرمایه ای و عملیاتی طبقه بندی می شود. از این نظر خود اجاره سرمایه ای به سه دسته

۱.تامین مالی مستقیم ،  ۲. به شکل فروش،  ۳.اجاره اهرمی تقسیم می شود.

اجاره سرمایه ای تامین مالی مستقیم

در این نوع اجاره درآمد اجاره دهنده صرفا شامل درآمد بهره است. در اجاره تامین مالی مستقیم ارزش منصفانه وبهای تمام شده دارایی(یا مبلغ دفتری) تقریبا مشابهند.

اجاره سرمایه ای به شکل فروش

در این نوع اجاره، اجاره دهنده دو نوع درآمد یا سود شناسایی می کند:

یکی سود ناویژه که در مقطع عقد قرارداد شناسایی می شود . دیگری درآمد بهره (درآمد مالی) که به تدریج شناسایی می گردد.

اجاره سرمایه ای اهرمی

در واقع نوعی خاص از اجاره سرمایه ای تامین مالی مستقیم است که اجاره دهنده را به سبب مزایای مالیاتی که به همراه دارد، منتفع می سازد. در اجاره اهرمی ، اجاره دهنده بخش اعظم رقم خرید دارایی که به اجاره کننده، اجاره داده می شود را از شخص ثالثی استقراض می کند، استقراضی که بدون حق رجوع است. از نظر مقاصد مالیاتی ،اجاره دهنده مالک دارایی است. برغم آنکه پرداختهای اجاره ، درآمد مشمول مالیات است. اما اجاره دهنده از مزایای مالیاتی استهلاک و بهره بدهی ، منتفع می شود. الگوی خالص جریانهای نقدی در طول مدت اجاره به نوعی است که اجاره دهنده از نرخ بازده سرمایه گذاری بالایی در اموال اجاره ای لذت خواهد برد.

نکته: برای اجاره کننده فرقی نمی کند که اجاره دهنده اجاره را چگونه تلقی نماید.

حسابداری اجاره های سرمایه ای از دیدگاه اجاره کننده

مورد اجاره باید تحت عنوان دارایی و بدهی اجاره ای و به مبلغی معادل ارزش منصفانه (متعارف) دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ (پرداختهای) اجاره، هرکدام کمتر است ، در ترازنامه اجاره کننده منعکس شود. مبالغ اجاره بین هزینه بهره (مالی) و کاهش مانده بدهی تسهیم می شود.

رویه استهلاک دارایی اجاره ای مشابه رویه معمول برای داراییهای استهلاک پذیر تحت تملک اجاره کننده است. لازم به ذکر است اگر انتظار رود دارایی در پایان مدت قرار داد به تملک واحد تجاری درآید (شرایط ۱و۲) . دارایی بر مبنای عمر مفید مستهلک می شود . در غیر این صورت (شرایط۳،۴و۵) دارایی در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن ، هرکدام کوتاه تر است، مستهلک می گردد.

حسابداری اجاره ای سرمایه ای از دیدگاه اجاره دهنده

اجاره دهنده باید دارایی مرتبط با اجاره سرمایه ای را در ترازنامه به عنوان یک رقم دریافتنی و به مبلغی معادل سرمایه گذاری خالص در اجاره منعکس کند. در این نوع اجاره ، اجاره دهنده تقریبا تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را به اجاره کننده، منتقل می کند.  بنابراین با مبالغ اجاره دریافتنی به صورت بازیافت اصل و درآمد بهره (مالی) سرمایه گذاری برخورد می شود. درآمد بهره (مالی) باید براساس الگویی شناسایی شود که نسبت به مانده سرمایه گذاری خالص اجاره دهنده در رابطه با اجاره سرمایه ای ، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.

اجاره سرمایه ای از نگاه اجاره دهنده معمولا یا تامین مالی مستقیم است یا به شکل فروش. بار دیگر خاطر نشان می کنیم که تامین مالی مستقیم یا به شکل فروش بودن برای اجاره کننده تفاوتی ندارد. ***